Spolu s rekodifikací soukromého práva[1] došlo k 1. 1. 2014 i k významným změnám v daňové oblasti. Jednou z nich je zrušení zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí,[2] což však neznamená zrušení daňového zatížení transferů vlastnictví majetku. Zdanění a darování je nově předmětem daně z příjmů[3] a úplatné převody vlastnictví k nemovitým věcem jsou podrobeny dani z nabytí nemovitých věcí.[4]
Cílem tohoto textu je poukázat na změny nové právní úpravy v oblasti změny osoby poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí a možnosti jejího využití v praxi za účelem snížení daňové povinnosti.
- Vymezení osoby poplatníka daně
Při porovnání minulé a současné právní úpravy je zřejmé, že došlo k posunu v oblasti stanovení osoby poplatníka daně.
1.1. Daň z převodu nemovitostí
Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí stanovoval za poplatníky osoby podle toho, na základě jakého právního vztahu došlo ke změně vlastnictví. V případě úplatného převodu nemovitosti byl poplatníkem převodce (prodávající) a nabyvatel byl ze zákona v takovém případě ručitelem.[5] V této souvislosti je vhodné doplnit, že kupující ručil pouze za samotnou daň, nikoliv za případné příslušenství daně, které vzniklo prodávajícímu z titulu nesplnění řádných daňových povinností.
Nabyvatel byl poplatníkem daně v případě, že šlo o nabytí nemovitosti při výkonu rozhodnutí nebo exekuci, vyvlastnění, vydržení, v insolvenčním řízení po rozhodnutí o úpadku nebo ve veřejné dražbě anebo o nabytí nemovitosti na základě smlouvy o zajišťovacím převodu práva, v souvislosti s postoupením pohledávky, případně při zrušení právnické osoby bez likvidace nebo při rozdělení likvidačního zůstatku při zrušení právnické osoby s likvidací.[6]
Specifickou situací byla směna (výměna) nemovitostí, kdy poplatníky byli převodce i nabyvatel současně a tito byli povinni platit daň společně a nerozdílně.[7]
V praxi bylo zcela běžné, že se kupující a prodávající ve smlouvě dohodli na tom, že daň z převodu nemovitostí zaplatí kupující. Takové ujednání mělo dva praktické aspekty. Prvním aspektem byla skutečnost, že takový závazek kupujícího v podstatě zvyšoval kupní cenu za převáděnou nemovitost, pouze její část byla hrazena jiným způsobem. V takovém případě však měla být daň vyměřena i z této částky, jelikož základem daně byla cena sjednaná (nebyla-li nižší, než cena zjištěná znaleckým posudkem)[8]. Do sjednané ceny se započítávalo veškeré protiplnění, které prodávající za převod nemovitosti přijal.
Druhým aspektem sjednaného závazku kupujícího uhradit daň z převodu nemovitostí bylo to, že takové smluvní ujednání nebylo pro správce daně závazné. V případě, že převodce v zákonné lhůtě nepodal řádné daňové přiznání a neuhradil daň, tak byl daňovým dlužníkem bez ohledu na sjednaný závazek kupujícího daň uhradit.
1.2. Daň z nabytí nemovitých věcí
Po celou dobu přípravy nového zákona bylo počítáno s přenesením daňového břemene na nabyvatele bez ohledu na to, z jakého důvodu k transferu vlastnictví dochází. Ostatně i samotný název daně o tom svědčí. Ovšem právě tato změna v osobě poplatníka byla jedním z důvodů pro nepřijetí návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Vzhledem k časové tísni, kdy nová právní úprava musela mít účinnost k 1. 1. 2014, bylo přijato (poprvé v historii České republiky) zákonné opatření Senátu, konkrétně zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. Odhlédněme zde od problematiky splnění podmínek pro vydání zákonného opatření,[9] toto opatření vešlo v účinnost 1. 1. 2014.
V rámci legislativního procesu došlo, oproti původnímu zamítnutému návrhu, k úpravě definice osoby poplatníka daně, kdy poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je závislý opět na tom, z jakého titulu dochází ke změně vlastnictví.
Převodce vlastnického práva k nemovité věci je poplatníkem daně, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí[10] nebo směnou[11] a převodce a nabyvatel se v kupní nebo směnné smlouvě nedohodnou, že poplatníkem je nabyvatel.[12] Současně zůstalo zachováno ručení nabyvatele v případě, že poplatníkem daně je převodce vlastnického práva k nemovité věci. V ostatních případech je poplatníkem daně nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci.[13]
- Smluvní ujednání pro změnu osoby poplatníka
Zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí tedy zavedlo pro daňové subjekty možnost přenesení daňového břemene na nabyvatele (nejčastěji kupujícího). Toto ustanovení představuje „lex specialis“ k obecnému zákazu přenosu daňové povinnosti, které jinak nejsou pro správce daně závazné.[14]
Smluvní ujednání však musí splňovat nejméně dvě zásadní podmínky pro to, aby splňovalo tímto právním předpisem předpokládaný cíl a došlo ke změně osoby poplatníka.
Prvním omezením je skutečnost, že ujednání musí být součástí převodní smlouvy – kupní nebo směnné smlouvy. Je otázkou, zda takové ujednání může být včleněno do dodatku smlouvy. Autor je toho názoru, že i v takovém případě jsou splněny podmínky pro změnu osoby poplatníka a to s ohledem na skutečnost, že dodatkem smlouvy se mění původní uzavřená smlouva. Pokud by se prodávající a kupující dohodli v samostatné smlouvě, pak by podmínky splněny nebyly a poplatníkem daně by byl stále prodávající a kupující by měl pouze soukromoprávní závazek úhrady daně. Jeho nesplnění by tak mohlo být sankcionováno výhradně v civilněprávní rovině, na daňové povinnosti by to nemělo vliv.
Druhým omezením smluvního ujednání je jeho správné znění. Nevhodně formulovaný text nebude znamenat řádné sjednání změny osoby poplatníka. Jako příklad nevhodné formulace lze uvést např. „daň zaplatí nabyvatel“, nebo „daňové přiznání podá a daň uhradí nabyvatel“. Tyto formulace jsou sice pro účastníky smlouvy závazné, ale nejsou závazné pro správce daně a neznamenají změnu osoby poplatníka. Generální finanční ředitelství z důvodu jednoznačnosti doporučuje např. následující text: „Poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je nabyvatel“.[15]
- Daňové dopady změny osoby poplatníka
Změna osoby poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí má i daňové dopady na daný transfer vlastnictví. Přenesení daňového břemene na kupujícího (nabyvatele) znamená snížení daňového zatížení daného převodu, jelikož daň je stanovena z nižší částky (při splnění podmínky, že kupní cena je vyšší nebo rovna srovnávací daňové hodnotě).
Příklad
Předmětem prodeje je rodinný dům, sjednaná kupní cena je 10.000.000 Kč.
Pokud je poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí prodávající, tak z částky 10.000.000 Kč uhradí 4 % daň, tj. 400.000 Kč, reálná kupní cena, kterou obdrží prodávající tak činí 9.600.000 Kč. Kupující zaplatí 10.000.000 Kč.
Na druhou stranu v případě, že se prodávající a kupující dohodnou na tom, že poplatníkem daně bude kupující a současně že sníží kupní cenu o daň z převodu nemovitostí, bude výsledek následující:
Kupní cena bude činit 9.600.000 Kč. Daň z nabytí vlastnictví ve výši 4 % bude činit 384.000 Kč. Kupující tak za rodinný dům zaplatí 9.984.000 Kč, prodávající obdrží 9.600.000 Kč.
Rozdíl v daňové povinnosti činí 16.000 Kč.
Na základě výše uvedeného je zřejmé, že změnou osoby poplatníka daně lze snížit daňovou povinnost na dani z nabytí nemovitých věcí. V takovém případě nečiní daň 4 %, ale 3,84 %. Rozdíl není velký, na druhou stranu se však jedná o legální snížení daňové povinnosti, kterou správce daně nemá jak napadnout. V této souvislosti je však nutné upozornit na to, že smluvním ujednáním dochází ke změně poplatníka daně se všemi důsledky, např. tedy s povinností zpracovat a v zákonné lhůtě podat řádné daňové přiznání.
- Závěr
Změna osoby poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí je legálním způsobem snížení daně u daného transferu vlastnictví, jehož předpokladem je odpovídající ujednání v uzavřené smlouvě. Takové ujednání není vhodné pro všechny situace. Příkladem lze uvést prodeje nemovitostí za nízkou kupní cenu, která nebude alespoň rovna srovnávací daňové hodnotě. V takovém případě však případné smluvní ujednání o změně osoby poplatníka nebude mít jakékoliv dopady na výši daně, jelikož daň bude ve stejné výši bez ohledu na to, zda je poplatníkem prodávající nebo kupující.
[1] Zejména přijetí zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
[2] Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.
[3] Srov. § 10 odst. 3 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
[4] Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí.
[5] § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.
[6] § 8 odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.
[7] § 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.
[8] § 10 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.
[9] Srov. např. Boháč, R. Zákonná opatření Senátu v daňové oblasti. Rizika spojená se způsobem jejich přijetí. Dostupné z: http://www.radimbohac.cz/userFiles/konference/seminar-zos-listopad-2013/prezentace-zos-v-danove-oblasti.pptx (citováno 3. 9. 2014).
[10] § 2079 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
[11] § 2184 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
[12] § 1 odst. 1 písm. a) zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí.
[13] § 1 odst. 1 písm. b) zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí.
[14] § 241 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
[15] Srov. Informace Generálního finančního ředitelství ke změně osoby poplatníka podle § 1 odst. 1 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Dostupné z http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace_GFR_ke_zmene_osoby_poplatnika_250714.pdf (citováno 3. 9. 2014).