Rozhodování o nespolehlivém plátci v průběhu pandemie COVID-19

Institut nespolehlivého plátce byl do právního řádu zaveden jako jeden z institutů pro boj proti daňovým podvodům. Jeho aplikace však není mechanická a zejména v době probíhající pandemie COVID-19 je nutné brát zřetel i na skutečnosti, které by jinak mohly odůvodňovat rozhodnutí o nespolehlivém plátci.

V následujícím textu bude poukázáno na vybrané aspekty konkrétního případu z praxe, ve kterém bylo ze strany samotné finanční správy potvrzeno, že rozhodování o přiznání statutu nespolehlivého plátce je v době pandemie materiálně odlišné od rozhodování v dřívějších („normálních“) dobách.

 

  1. Vymezení případu

V autorům známém případu správce daně vydal daňovému subjektu rozhodnutí o tom, že je nespolehlivým plátcem, přičemž toto rozhodnutí odůvodnil tak, že na osobním daňovém účtu daňového subjektu pro daň z přidané hodnoty eviduje ke konkrétnímu dni (časově několik málo dnů před vydáním rozhodnutí) nedoplatek daňové povinnosti včetně příslušenství v částce přesahující 1.000.000 Kč. Správce daně tak měl za to, že podmínky pro rozhodnutí o nespolehlivém plátci podle § 106a odst. 1 zákona o DPH[1] jsou naplněny, protože daňový subjekt porušil závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně z přidané hodnoty, když ohrozil veřejný zájem na řádném výběru daně.

Dále v odůvodnění napadeného rozhodnutí správce daně uvedl, že posoudil porušení plnění daňových povinností s ohledem na osobu daňového subjektu a jeho dosavadní zkušenosti s daňovým subjektem a také z hlediska možné existence objektivních důvodů hodných zvláštního zřetele, které by mohly vést k nesplnění zákonných povinností daňového subjektu, přičemž správce daně konstatoval, že spis daňového subjektu neobsahuje jakékoliv podklady či informace, které by nasvědčovaly tomu, že takové objektivní důvody existují.

Daňový subjekt proti rozhodnutí podal odvolání, ve kterém napadl zejména nesprávnou aplikaci ustanovení § 106a zákona o DPH ve spojení s Informací GFŘ[2] ze strany prvoinstančního správce daně. Daňový subjekt spatřoval nesprávnost napadeného rozhodnutí a jeho rozpor s právními předpisy především v nesprávném posouzení věci ve smyslu ustanovení § 106 odst. 1 zákona o DPH, kdy správce daně nesplnil svoji povinnost posoudit osobu daňového subjektu a dosavadní zkušenosti s daňovým subjektem jako plátcem daně ve vztahu k institutu nespolehlivého plátce. Podle názoru daňového subjektu tak napadené rozhodnutí bylo nepřezkoumatelné, protože si prvoinstanční správce daně vybral pouze určitou část z Informace Generálního finančního ředitelství a zbývajícími částmi se nezabýval.

 

  1. Institut nespolehlivého plátce

Podle ustanovení § 106a odst. 1 zákona o DPH platí, že „poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.“ Toto ustanovení obsahuje neurčitý právní pojem „závažným způsobem“, který je blíže definován v Informaci GFŘ.

V úvodu Informace GFŘ je uvedeno, že „s účinností od 1. 1. 2013 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) obsahuje ustanovení § 106a, které stanoví podmínky pro aplikaci nového právního institutu tzv. nespolehlivého plátce. Tento institut, zejména v kombinaci s § 109 odst. 3 zákona o DPH, by měl primárně sloužit jako efektivní nástroj v boji proti únikům v oblasti DPH.“ A dále podle bodu 1 písm. c) Informace GFŘ se pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce považuje za závažné porušení plnění povinnosti plátce mimo jiné situace, kdy „dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť u plátce je po dobu nejméně tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích evidován kumulativní nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši minimálně 500 tis. Kč bez příslušenství daně, a to z daňových povinností vyměřených, případně doměřených po 1. 1. 2013, a tento stav v době vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci trvá.

„V záhlaví Informace GFŘ je k zavedení institutu nespolehlivého plátce podle § 106a zákona o DPH uvedeno, že by měl „zejména v kombinaci s § 109 odst. 3 zákona o DPH primárně sloužit jako efektivní nástroj v boji proti únikům v oblasti DPH.“ V odstavci prvním Informace GFŘ se pak mísí jednak formální ale i materiální definiční znaky pojmu závažné porušení plnění povinnosti, který je předpokladem pro rozhodnutí o nespolehlivém plátci. Pod písmenem c) je uveden formální znak tohoto pojmu, neboť sestává z prostého vyčíslení nedoplatku na dani z přidané hodnoty ve výši minimálně 500 tis. Kč bez příslušenství k dani. Ovšem prosté naplnění tohoto kritéria není dostatečné pro to, aby mohlo být o konkrétním plátci rozhodnuto jako o nespolehlivém plátci. V případě naplnění kterékoli podmínky uvedené v odst. 1 písm. a) až h) Informace GFŘ je správce daně povinen posoudit osobu plátce a své dosavadní zkušenosti s tímto plátcem.

Při posuzování porušení plnění zákonných povinností musí správce daně dále také zohlednit objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly plátce daně k nesplnění zákonných povinností. Tento postup je materiálním korektivem striktních formálních znaků závažného porušení plnění povinností plátce, které musí být naplněny, aby mohlo být o konkrétním plátci rozhodnuto jako o nespolehlivém plátci. Tento korektiv by měl vyloučit situace, kdy by nebylo institutu nespolehlivého plátce užito za účelem boje proti únikům na DPH.“[3]

Ostatně i zákonodárce uváděl v důvodové zprávě k novele zákona o DPH, kterým byl institut nespolehlivého plátce zaveden,[4] že „porušení povinností, za nějž lze získat status nespolehlivý plátce, však musí mít určitou intenzitu. Za závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě daně z přidané hodnoty lze považovat takové porušení zákonem stanovení povinnosti, které svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru daně z přidané hodnoty. Nelze tak sankcionovat formální porušení stanovených pravidel (…), které z hlediska správy a výběru daně by nemělo prakticky žádný negativní dopad. Daný institut by měl dopadat pouze na takové porušování povinností, ve kterém lze spatřovat riziko daňových úniků. Správce daně by tak měl tento nástroj využívat v boji proti nekalým praktikám některých daňových subjektů, nikoli jako nástroj pro sankcionování běžných plátců, kteří jinak řádně plní své daňové povinnosti.[5]

„Výše zmíněný materiální korektiv by měl být vykládán v souladu s účelem zavedení institutu nespolehlivého plátce do zákona o DPH, kterým není informování veřejnosti o charakteru a důvěryhodnosti plátce, ale boj proti únikům v oblasti DPH, jak je uvedeno v záhlaví Informace GFŘ, a jak plyne i z důvodové zprávy k novele zákona o DPH, kterou byl tento institut do zákona o DPH zaveden.“[6]

 

  1. Aplikace na projednávaný případ

Správce daně v řešeném případu vyšel pouze ze skutečnosti, zda došlo k naplnění formálních znaků závažného porušení, jak o nich hovoří Informace GFŘ. Nicméně zcela již opomněl posuzovat porušení povinnosti ve vztahu k osobě daňového subjektu a ani nezohlednil objektivní důvody, které vedly k neplnění zákonných povinností. V napadeném rozhodnutí se nelze dočíst nic konkrétního o hodnocení osoby daňového subjektu a absentuje též uvedení dosavadních zkušeností správce daně s tímto daňovým subjektem. Napadené rozhodnutí proto bylo nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť správce daně dostatečně neposoudil osobu daňového subjektu a neuvedl zkušenosti správce daně s daňovým subjektem v souvislosti s placením daní ve smyslu aplikace institutu nespolehlivého plátce.

Daňový subjekt přitom ke své osobě uvedl (a správci daně to musí být z vlastní činnosti zřejmé), že v letech 2010 až 2020 uhradil na dani z přidané hodnoty celkem částku v souhrnu přesahující sumu 16 milionů Kč. Platební kázeň správce daně v napadeném rozhodnutí vůbec neuvedl, ačkoliv mu ze své činnosti musela být známa, a tedy ji nijak při vydání napadeného rozhodnutí nezohlednil.

Vzhledem k tomu, že institut nespolehlivého plátce byl zaveden z důvodu možnosti aplikovat efektivnější nástroje v boji proti únikům v oblasti DPH, měl se správce daně zabývat tím, jestli byly výše popsané okolnosti v případě daňového subjektu jednáním typicky spojovaným s úniky v oblasti DPH či nikoli, a jestli prohlášení daňového subjektu za nespolehlivého plátce bude právě tím účinným nástrojem proti únikům v oblasti DPH.[7] Správce daně se však s uvedenou otázkou nijak nevypořádal, ačkoliv daňovým subjektem výše uvedená uhrazena daň z přidané hodnoty za roky 2010 až 2020 nenasvědčovala tomu, že by bylo na místě daňový subjekt podezírat z úmyslného úniku v oblasti DPH.

V daném případě samotné naplnění kritéria nedoplatku na dani z přidané hodnoty ve výši minimálně 500 tis. Kč bez příslušenství k dani tedy bez dalšího není dostatečné pro to, aby mohlo být o daňovém subjektu rozhodnuto jako o nespolehlivém plátci.

Správce daně je při rozhodování o přiznání statutu nespolehlivého plátce daně povinen posoudit osobu daňového subjektu a své dosavadní zkušenosti s daňovým subjektem, a při posuzování porušení plnění zákonných povinností musí správce daně dále také zohlednit objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly plátce daně k nesplnění zákonných povinností. Toto však správce daně neučinil, když v odůvodnění napadeného rozhodnutí toliko uvedl, že spis daňového subjektu neobsahuje jakékoliv podklady či informace.

Správce daně se tedy dostatečně nevypořádal s tím, zda ze strany daňového subjektu došlo k závažnému porušení plnění povinností plátce. Správce daně se tedy ani relevantním způsobem nezabýval tím, zda v daném případě je skutečně institutu nespolehlivého plátce užito za účelem boje proti únikům na DPH.

Pro rozhodnutí o nespolehlivém plátci je tedy stěžejní posouzení intenzity, která by ohrožovala veřejný zájem na řádném výběru daně z přidané hodnoty a nelze akceptovat přiznání statutu (a tedy sankci) na základě formálního porušení stanovených pravidel, které z hlediska správy a výběru daně nemělo prakticky žádný negativní dopad. Z okolností případu nelze usuzovat, že by bylo dáno riziko daňových úniků u daňového subjektu.

K porušení povinnosti musí dojít závažným způsobem, což musí správce daně přezkoumatelným způsobem vyhodnotit. Současně nelze pominout nutnost posouzení objektivních překážek bránících daňovému subjektu splnit jemu stanovenou povinnost vyplývající z daňověprávních předpisů, tedy jako důvod hodný zvláštního zřetele posoudit například skutečnost, že podnikání daňového subjektu bylo narušeno vlivem pandemie covid-19 a opatření přijatých v rámci vyhlášeného nouzového stavu.

Účelem zavedení institutu nespolehlivého plátce není informování veřejnosti o charakteru a důvěryhodnosti plátce, ale boj proti únikům v oblasti DPH. Pokud byl daňový subjekt běžným a bezproblémovým plátcem, který jinak v uplynulých 10 letech řádně plnil své daňové povinnosti, je přiznání statutu nespolehlivého plátce (s veškerými negativními dopady na daňový subjekt) zjevně zcela nepřiměřené.

Nelze totiž opomenout, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci má difamující efekt[8], neboť v okamžiku, kdy je plátce uveden v registru nespolehlivých plátců, dochází ke zhoršení jeho pověsti, což může vést k ukončení podnikání daňového subjektu a k propouštění zaměstnanců. Napadené rozhodnutí tedy nepřiměřeně zasahuje do sféry provozování podnikatelské činnosti daňového subjektu.

Ve výše uvedeném případě bylo v rámci odvolání plně vyhověno odvolacím námitkám a napadené rozhodnutí bylo zrušeno. Pravomocným rozhodnutím orgánů finanční správy tak je potvrzeno, že v rámci posuzování (ne)spolehlivosti plátce DPH musí správce daně přistupovat zcela individuálně a také se zohledněním aktuální situace týkající se pandemie COVID-19.

 

JUDr. Jan Havlíček, Ph.D.

Advokátní kancelář Havlíček, partner

Mgr. Michal Musil

Advokátní kancelář Havlíček, advokátní koncipient

Mgr. Jan Neckář, Ph.D.

Advokátní kancelář Havlíček, Off Counsel

——————————————–

[1] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).

[2] Informace GFŘ k aplikaci § 106a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení ze dne 19. 12. 2017, č.j. 101/13-121002-506729, ve znění Dodatku č. 1, č.j. 55366/13/7001-21002-012287, Dodatku č. 2, č.j. 38461/14/7001-21002-012287, Dodatku č. 3, č.j.: 74861/17/7100-20118-012287 a Dodatku č. 4, č.j.: 137801/17/7100-20118-012287. Dostupné z: https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2017_Info_NESPP-ve-zneni-dodatku4.pdf (14. 3. 2021) – dále jen „Informace GFŘ“.

[3] Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 29. 2. 2019, č. j. 48 Af 12/2017-54.

[4] Zákon č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

[5] Důvodová zpráva k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. s. 121 až 122. Dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=96593

[6] Srov. rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 29. 2. 2019, č. j. 48 Af 12/2017-54.

[7] Srov. rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 29. 2. 2019, č. j. 48 Af 12/2017-54.

[8] Důvodová zpráva k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. s. 121. Dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=96593

Posted in finanční právo.